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2020云南注册会计师考试招聘_会计第十四章知识点:金融资产终止确认的判断流程

2019-08-16 14:53:04| 中公教育 点击量:
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本节关于终止确认的相关规定,适用于所有金融资产的终止确认。企业在判断金融 资产是否应当终止确认以及在多大程度上终止确认时,应当遵循以下步骤:

(一) 确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面

企业(转出方)对金融资产转入方具有控制权的,除在该企业个别财务报表基础上 应用本节规定外,在编制合并财务报表时,还应当按照第二十七章合并财务报表的规定 合并所有纳入合并范围的子公司(含结构化主体),并在合并财务报表层面应用本节 规定。

在资产证券化实务中,企业通常设立“信托计划” “专项支持计划”等结构化主体作 为结构化融资的载体,由结构化主体向第三方发行证券并向企业自身购买金融资产。在 这种情况下,从法律角度看企业可能已将金融资产转移到结构化主体,两者之间实现了 风险隔离。但在进行金融资产终止确认判断时,企业应首先确定报告主体,即是编制合 并财务报表还是个别财务报表。如果是合并财务报表,企业应当首先按照有关规定合并 所有子公司(含结构化主体),然后将本节的规定应用于合并财务报表,即在合并财务报 表层面进行金融资产转移及终止确认分析。

(二) 确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则

本节中的金融资产既可能指一项金融资产或其部分,也可能指一组类似金融资产或 其部分。一组类似金融资产通常指金融资产的合同现金流量在金额和时间分布上相似并 且具有相似的风险特征,如合同条款类似、到期期限接近的一组住房抵押贷款等。

当且仅当金融资产(或一组金融资产,下同)的一部分满足下列三个条件之一时, 终止确认的相关规定适用于该金融资产部分,否则,适用于该金融资产整体:

1. 该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。如企业就某债务 工具与转入方签订一项利息剥离合同,合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流 量的权利,但无权获得该债务工具本金现金流量,则终止确认的规定适用于该债务工具 的利息现金流量。

2. 该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流 量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同,合同规定转入方拥有获得该债务 工具全部现金流量90%份额的权利,则终止确认的规定适用于这些现金流量的90%。如 果转入方不止一个,只要转出方所转移的份额与金融资产的现金流量完全成比例即可, 不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。

3. 该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的 现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同,合同规定转入方拥有获得 该债务工具利息现金流量90%份额的权利,则终止确认的规定适用于该债务工具利息现 金流量90%部分。如果转入方不止一个,只要转出方所转移的份额与金融资产的特定可 辨认现金流量完全成比例即可,不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。

在除上述情况外的其他所有情况下,有关金融资产终止确认的相关规定适用于金融 资产的整体。例如,企业转移了公允价值为100万元人民币的一组类似的固定期限贷款组 合,约定向转入方支付贷款组合预期所产生的现金流量的前90万元人民币,企业保留了 取得剩余现金流量的次级权益。因为最初90万元人民币的现金流量既可能来自贷款本金 也可能来自利息,且无法辨认来自贷款组合中的哪些贷款,所以不是特定可辨认的现金 流量,也不是该金融资产所产生的全部或部分现金流量的完全成比例的份额。在这种情

况下,企业不能将终止确认的相关规定适用于该金融资产90万元人民币的部分,而应当 适用于该金融资产的整体。

又如,企业转移了一组应收款项产生的现金流量90%的权利,同时提供了一项担保 以补偿转入•方可能遭受的信用损失,最高担保额为应收款项本金金额的8%。在这种情况 下,由于存在担保,在发生信用损失的情况下,企业可能需要向转入方支付部分已经收 到的企业自留的10%的现金流量,以补偿对方就90%现金流所遭受的损失,导致该组应收款项下实际合同现金流量的分类并非完全按90%及10%完全成比例分配,因此终止确 认的相关规定适用于该组金融资产的整体。

(三) 确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止

企业在确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面(合并财务报表层面或个别 财务报表层面)以及对象(金融资产整体或部分)后,即可开始判断是否对金融资产进 行终止确认。收取金融资产现金流量的合同权利已经终止的,企业应当终止确认该金融 资产。如一项应收账款的债务人在约定期限内支付了全部款项,或者在期权合同到期时期持有人未行使期权权利,导致收取金融资产现金流量的合同权利终止,企业应终止 确认金融资产。

若收取金融资产的现金流量的合同权利没有终止,企业应当判断是否转移了金融资产,并根据以下有关金融资产转移的相关判断标准确定是否应当终止确认被转移金融 资产。

(四) 判断企业是否已转移金融资产

企业在判断是否已转移金融资产时,应分以下两种情形作进一步的判断:

1. 企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方

企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方,表明该项金融资产发生了转移,通常表现为金融资产的合法出售或者金融资产现金流量权利的合法转移。例如, 实务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等,均属于这一种金融资产转移的情形。在' 这种情形下,转入方拥有了获取被转移金融资产所有未来现金流量的权利,转出方应进一步判断金融资产风险和报酬转移情况来确定是否应当终止确认被转移金融资产。

2. 企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利,但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务

这种金融资产转移的情形通常被称为“过手安排”,在某些金融资产转移交易中,转 出方在出售金融资产后,会继续作为收款服务方或收款代理人等收取金融资产的现金流 量,再转交给转入方或最终收款方。这种金融资产转移情形常见于资产证券化业务。例 如,在某些情况下,银行可能负责收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权持 有者,同时收取相应服务费。当企业留了收取金融资产现金流量的合同权利,但承担 了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务时,当且仅当同时符合 以下三个条件时,转出方才能按照金融资产转移的情形进行后续分析及处理,否则,被 转移金融资产应予以继续确认:

(1)企业(转出方)只有从该金融资产收到对等的现金流量时,才有义务将其支付给最终收款方。在有的资产证券化等业务中,如发生由于被转移金融资产的实际收款日

期与向最终收款方付款的日期不同而导致款项缺口的情况,转出方需要提供短期垫付款项。在这种情况下,当且仅当转出方有权全额收回该短期垫付款并按照市场利率就该垫 款计收利息,方能视同满足这一条件。在有转出方短期垫付安排的资产证券化业务中, 如果转出方收回该垫款的权利仅优先于次级资产支持证券持有人、但劣后于优先级资产 支持证券持有人,或者转出方不计收利息的,均不能满足这一条件。

例如,在一项资产证券化交易中,按照交易协议规定,转出方在设立结构化主体时 需要向结构化主体提供现金或其他资产以建立流动性储备,确保在收取基础资产款项发 生延误时能够向资产证券化产品的持有者按协议规定付款,被动用的流动性储备只能通 过提留基础资产后续产生的现金流的方式收回。假设转出方合并该结构化主体,在该种 情况下,由于转出方出资设立了流动性储备(即提供了垫付款项),在发生收款延误时, 转出方有义务向最终收款方支付尚未从基础资产收取的款项,且如果出现基础资产后续 产生的现金流量不足的情况转出方没有收回权,导致该交易不满足上述“转出方只有从 该金融资产收到对等的现金流量时,才有义务将其支付给最终收款方”的条件。类似地, 如果资产证券化协议规定转出方承担或转出方实际承担了在需要时向结构化主体提供现 金借款的确定承诺,且该借款只能通过提留基础资产后续产生的现金流的方式收回,则 该资产证券化交易也不满足本条件。

如果结构化主体的流动性储备不是由转出方预提或承诺提供的,而是来自基础资产 产生的现金流量或者由资产支持证券的第三方次级权益持有者提供,且转出方不控制 (即不需合并)该结构化主体,由于企业没有向结构化主体(即转入方)支付从被转移金 融资产取得的现金流量以外的其他现金流量,这种流动性储备安排满足本条件的情形。

(2) 转让合同规定禁止企业(转出方)出售或抵押该金融资产,但企业可以将其作 为向最终收款方支付现金流量义务的保证。企业不能出售该项金融资产,也不能以该项 金融资产作为质押品对外进行担保,意味着转出方不再拥有出售或处置被转移金融资产 的权利。但是,由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所产生的现金流量的义务, 该项金融资产可以作为企业如期向最终收款方支付现金流量的保证。

(3) 企业(转出方)有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方,且无重大延误。企业无权将该现金流量进行再投资。但是,如果企业在收款日 和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内将代为收取的现金流量进行现金或现金 等价物投资,并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方,则视同满足本条件。

这一条件不仅对转出方在收款日至向最终收款方支付日的短暂结算期间内将收取的 现金流量再投资作出了限制,而且将转出方为了最终收款人利益而进行的投资严格地限 定为现金或现金等价物投资。在这种情况下,现金和现金等价物应当符合第二十三章财 务报告中的定义,而且不允许转出方在这些现金或现金等价物投资中保留任何投资收益, 所有的投资收益必须支付给最终收款方。例如,如果按照某过手安排,合同条款允许企 业将代最终收款方收取的现金流量投资于不满足现金和现金等价物定义的某些理财产品 或货币市场基金等产品,则该过手安排不满足本条件,进而不能按照金融资产转移进行 后续判断和会计处理。此外,在通常情况下,如果根据合同条款,企业自代为收取现金 流量之日起至最终划转给最终收款方的期间超过三个月,则视为有重大延误,进而该过 手安排不满足本条件,因此不构成金融资产转移。

(五)分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况

企业转让收取现金流量的合同权利或者通过符合条件的过手安排方式转移金融资产的,应根据规定进一步对被转移金融资产进行风险和报酬转移分析,以判断是否应终止 确认被转移金融资产。

企业在判断金融资产转移是否导致金融资产终止确认时,应当评估其在多大程度上 保留了金融资产所有权上的风险和报酬,即比较其在转移前后所承担的、该金融资产未 来净现金流量金额及其时间分布变动的风险,并分别以下情形进行处理:

1. 企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的,应当终止确认该金融资产,并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

金融资产转移后,企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险与转移前金融资产的未来净现金流量现值变动的风险相比不再显著的,表明该企业已经转移了金融 资产所有权上几乎所有风险和报酬。

需要注意的是,金融资产转移后企业承担的未来净现金流量现值变动的风险占转移 前变动风险的比例,并不等同于企业保留的现金流量金额占全部现金流量的比例。例如, 在一项资产证券化交易中,次级资产支持证券的份额占全部资产支持证券的5%,转出方 持有全部次级资产支持证券,这并不意味着转出方仅保留金融资产5%的风险和报酬。实际上,次级资产支持证券向优先级资产支持证券提供了信用增级,而使得基础资产未来 现金流量在优先级和次级之间不再是完全成比例分配,因此,转移后企业承担的次级资 产支持证券对应的未来净现金流量现值变动的风险则可能远大于转移前全部变动风险 的5%。

关于这里所指的“几乎所有风险和报酬”,企业应当根据金融资产的具体特征作出判 断。需要考虑的风险类型通常包括利率风险、信用风险、外汇风险、逾期未付风险、提 前偿付风险(或报酬)、权益价格风险等。

在通常情况下,通过分析金融资产转移协议中的条款,企业就可以比较容易地确定 是否转移或保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,而不需要通过计算确定。 以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方:

(1) 企业无条件出售金融资产。企业出售金融资产时,如果根据与购买方之间的协 议约定,在任何时候(包括所出售金融资产的现金流量逾期未收回时)购买方均不能够 向企业进行追偿,企业也不承担任何未来损失,此时,企业可以认定几乎所有的风险和 报酬已经转移,应当终止确认该金融资产。

例如,某银行向某资产管理公司出售了一组贷款,双方约定,在出售后银行不再承 担该组贷款的任何风险,该组贷款生的所有损失均由资产管理公司承担,资产管理公 司不能因该组已出售贷款的包括逾期未付在内的任何未来损失向银行要求补偿。在这种 情况下,银行已经将该组贷款上几乎所有的风险和报酬转移,可以终止确认该组贷款。

(2) 企业出售金融资产,同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。企业通过与购买方签订协议,按一定价格向购买方出售了一项金融资产,同时约定到期日企业再

将该金融资产购回,回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时,该项金融资产如果 发生公允价值变动,其公允价值变动由购买方承担,因此可以认定企业已经转移了该项 金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,应当终止确认该金融资产。同样,企业在金 融资产转移以后只保留了优先按照回购日公允价值回购该金融资产的权利的,也应当终 止确认所转移的金融资产。

(1) 企业出售金融资产,同时与转入方签订看跌或看涨期权合约,且该看跌或看涨 期权为深度价外期权(即到期日之前不大可能变为价内期权),此时可以认定企业已经转 移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,应当终止确认该金融资产。

企业需要通过计算判断是否转移或保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的, 在计算金融资产未来现金流量净现值时,应考虑所有合理、可能的现金流量变动,采用 适当的市场利率作为折现率,并采用概率加权平均方法。

2. 企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的,应当继续确认该金融资产。

与企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的判断方法相似,企业在判断 是否保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬时,应当比较其在转移前后面临的 该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险。企业承担的风险没有因金融 资产转移发生显著改变的,表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。

以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬:

(1) 企业出售金融资产并与转入方签订回购协议,协议规定企业将按照固定回购价 格或是按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产,或者与售出的 金融资产相同或实质上相同的金融资产。例如,采用买断式回购、质押式回购交易卖出 债券等。

(2) 企业融出证券或进行证券出借。例如,证券公司将自身持有的证券借给客户, 合同约定借出期限和出借费率,到期客户需归还相同数量的同种证券,并向证券公司支 付出借费用。证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬。因此,证券公 司应当继续确认融出的证券。

(3) 企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。在附总回 报互换的金融资产出售中,企业出售了一项金融资产,并与转入方达成一项总回报互换 协议,如转入方将该资产实际产生的现金流量支付给企业以换取固定付款额或浮动利率 付款额,该项资产公允价值的所有增减变动由企业(转出方)承担,从而使企业保留了 该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。在这种情况下,企业应当继续确认所出售 的金融资产。

(4) 企业出售短期应收款项或信贷资产,并且全额补偿转入方可能因被转移金融资 产发生的信用损失。企业将短期应收款项或信贷资产整体出售,符合金融资产转移的条 件。但由于企业出售金融资产时作出承诺,当已转移的金融资产将来发生信用损失时, 由企业(出售方)进行全额补偿。在这种情况下,企业保留了该金融资产所有权上几乎 所有的风险和报酬,因此不应当终止确认所出售的金融资产。这种情形经常出现在资产 证券化实务中,例如,企业通过持有次级权益或承诺对特定现金流量担保,实现了对证 券化资产的信用增级。如果通过这种信用增级,企业保留了被转移资产所有权上几乎所

有的风险和报酬,那么企业就不应当终止确认该金融资产。

(5) 企业出售金融资产,同时向转入方签订看跌或看涨期权合约,且该看跌期权或 看涨期权为一项价内期权。例如,企业出售某金融资产但同时持有深度价内的看涨期权 (即到期日之前不大可能变为价外期权),或者企业出售金融资产而转入方有权通过同时 签订的深度价内看跌期权在以后将该金融资产回售给企业。在这两种情况下,由于企业 都保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,因此不应当终止确认该金融 资产。

(6) 采用附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时,如果根据与购买方之 间的协议约定,在所出售金融资产的现金流量无法收回时,购买方能够向企业进行追偿, 企业也应承担任何未来损失。此时,可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有 的风险和报酬,不应当终止确认该金融资产。

3-企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当判 断其是否保留了对金融资产的控制,根据是否保留了控制分别进行处理。

实务中,可通过分析金融资产转移协议中的条款和现金流量分布实际情况(例如将 超额服务费等纳入考虑),计算确定金融资产转移前后所承担的未来现金流量现值变动情 况,且实践中存在多种可行的计算方法,企业可以根据具体情况选用合适的计算方法并 在附注中进行说明,计算方法一经确定,不得随意变更。

(六)分析企业是否保留了控制

若企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,企业应当 判断企业是否保留了对该金融资产的控制。如果没有保留对该金融资产的控制的,应当 终止确认该金融资产。

此处所述的“控制”概念,与第二十七章合并财务报表中的“控制”概念,在适用 场景和判断条件上都有所不同。企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时,应 当重点关注转入方出售被转移金融资产的实际能力。如果转入方有实际能力单方面决定 将转入的金融资产整体出售给与其不相关的第三方,且没有额外条件对此项出售加以限 制,则表明企业作为转出方未保留对被转移金融资产的控制;在除此之外的其他情况下, 则应视为企业保留了对金融资产的控制。

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,且未放弃对 该金融资产控制的,应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度确认有关金融资产,并 相应确认有关负债。在这种情况下确认的有关金融资产和有关负债反映了企业所承担的 被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。导致转出方对被转移金融资产形成继续涉 入的常见方式有:具有追索权,享有继续服务权,签订回购协议,签发或持有期权或提 供担保等。

如果企业对金融资产的继续涉入仅限于金融资产的一部分,例如,企业持有回购一 部分被转移金融资产的看涨期权,或者企业保留了某项剩余权益但并未导致企业保留所 有权上几乎所有的风险和报酬,且企业保留了控制权,则企业应当按照转移日因继续涉 入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值,在两者之间分配金融资产的原账面 价值,并按其继续涉入被转移金融资产的部分确认有关金融资产,并相应确认有关负债。

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